试论纳税人税法上的财产权保障
高军
[摘要]在现代社会，财产权的行使负有社会义务，必须同时有益于公共利益。课税即是对财产权进行限制的最主要的方式。但财产权作为受宪法明文保障的公民基本权利，要求课税权的行使必须有度，不得侵犯纳税人财产权本体，同时应保证纳税人财产的私人用益性。
[关键词] 纳税人 财产权 绞杀禁止 半数原则 最适财产权课税
财产权是指具有财产价值的一切权利，不仅包括以所有权为核心的物权、债权、无体财产权之私法上的权利，同时还包括公物使用权之公法上的权利。[1]在现代社会，一方面，个人人格发展的可能性，首先须触及实现个人自由不可让与的社会条件。自由实现的条件，在于拥有实体及精神上必要的物资，作为自我决定的前提。财产权作为宪法基本权保障的意义在于：为使个人不至沦为单纯国家高权的客体，确保个人在财产领域内有一定的自由活动空间，因而有自主负责地形成其生活形态的可能。因此，财产权是人格自由发展的实质基础要件。另一方面，在现代社会，由于人不是孤立存在的个人，而是与其他人相联系的，于群体中而存在的人，因此须对国家及社会承担相应的义务，其中最主要的就是纳税义务。事实上，从出生时起，每个人即与国家建立了稳定的公法关系，自其有纳税能力时开始，纳税义务伴其一生，西谚“人生惟有死亡与纳税无可逃避”形象地道出了这种状态。财产权一方面作为基本人权受宪法保障，另一方面为公共利益须受限制，体现了自由法治国与社会国之间的紧张关系，其协调的关键在于：税收作为国家对纳税人私有财产的一部分的无偿取得，首先是建立在对纳税人私人财产权利承认的基础上的，正是因为国家承认纳税人对其财产享有合法的财产权利，才会产生对纳税人财产的无偿取得问题。由于课税权的前提为私有财产，如税法不当限制财产权人自由，则将侵及财产权保障的核心领域。
一、课税是对人民财产权的限制
古典自然法学派对社会契约的经典阐述认为，人们之所以进入社会契约状态选择成立政府，其目的即在于“互相保护他们的生命、特权和财产，即我根据一般的名称称之为财产的东西”，[2]“保护财产是政府的目的，也是人们加入社会的目的”；“最高权力，未经本人同意，不能去取任何人的财产的任何部分”[3]这种思想后来被美国《独立宣言》的“追求生命、自由及幸福的权利”以及法国《人权宣言》所继承。从近代以来的宪法都把财产权规定为基本的人权，财产权并被理解为个人不可侵犯的人权，法国《人权宣言》中“所有权是神圣不可侵犯的权利”即为适例。然而，随着社会国家思想的发展，财产权转而被理解为应受社会约束的权利。1919年《魏玛宪法》第153条第3款规定“所有权伴随义务。其之行使必须同时有益于公共利益”，正是表达了这种思想的典型范例。第二次世界大战后的宪法，几乎全部基于这种思想来保障财产权。例如，德国《基本法》第14条规定：“财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之；财产权负有义务。财产权之行使应同时有益于公共福利；财产之征收，必须为公共福利始得为之。其执行，必须根据法律始得为之，此项法律应规定赔偿之性质与范围。赔偿之决定应公平衡量公共利益与关系人之利益。赔偿范围如有争执，得向普通法院提起诉讼”。《日本宪法》第29条规定：“财产权不得侵犯；财产权之内容，应由法律规定以期适合于公共福利；私有财产，在正当的补偿下，得为公共利益而使用之”。
在现代法治国、社会国，个人没有绝对的、无限制的自由，为了适合于公共福利，得以法律来限制财产权的内容。而所谓“公共福利”，不只是意味着以各个人之权利的公平保障为目标的自由国家性质的公共福利，同时也意味着以确保每个人合乎人性尊严地生存为目标的社会国家性质的公共福利。换言之，财产权除了服从内在的制约以外，还必须服从积极的目的规制（政策性的规制），使之与社会公平相互协调。[4]因此，在对财产权的诸种限制中，标榜“取之于民，用之于民”的国家课税权是最普遍、最重要的方式。在自由经济体制中，经济领域的事务原则上国家将其转让于人民，而避免自己经营。国家财政需求，则强制由人民依其能力纳税而负担，课税权为租税国家中重要工具且普遍得到承认。人民纳税义务是其经济自由的必要的对价，是租税国家私有财产保护及自由市场经济体制必要的前提，课税权是对财产权最主要的公权力干预方式，租税的课征是国民必须加以忍受的负担。[5]
二、作为对财产权限制的课税必须有度
在今日，无人会认为“财产权不得侵犯”系保障先于国家存在的不可侵犯的财产权，其重点毋宁在各种财产权须符合公共福祉，且在此范围内，由国家法律创设出。因此，应将“财产权不得侵犯”理解为，主要或纯粹是各种财产系作为私权而私有这种制度本身的“制度性保障”。这种私有财产的制度性保障，并非是保障各种现存财产权的现状，而是保障即便是立法权，亦不得消灭私有财产制度的基本部分、核心。[6]对于“财产权不得侵犯”，在日本宪法学界，通说一般理解为“第一，国民的财产权不受国家的侵犯；第二，以制度来保障私有财产制”。[7]就税收制度而言，税收是为了公共利益而通过税法来限制人民的财产权，但法律对于财产权的限制，并非可以漫无界限，而应受到不得损害私有财产性的本质的限制。透过财产权的保障，以确保人民在财产法领域上的自由，并可以自己负责的方式，安排其生活。[8]人民纳税义务在私有财产制及自由经济体制中为必要之前提，“惟租税之课征应有其界限，否则将侵蚀私有财产制度。租税负担应受财产基本权拘束，否则财产权保障将失其意义”。[9] “人民财产权利因为增进公共利益而必须有所限制，但必须有节度，否则税负高达足以产生没收人民财产之实质效果时，财产权保障即失其意义。盖公用征收尤有补偿，如许可课征极端高度之租税，则可以没收人民财产而无须补偿，岂事理之平”。[10]因此，宪法保障人民财产之功能，实不容迟至人民财产权濒临毁灭边缘，始为救亡图存之计，而应及早发挥其实际作用。因此应认为宪法对财产权之保障，不仅防止租税侵害财产权之本质，且应保证人民在纳税后，仍可拥有由其工作或财产所获取之相当收益，得凭以自行策划追寻理想之生活方式。[11]
三、纳税人税法上财产权保障
1、税源保持的要求。税收不是国家对私有财产所有权的分享，而是对财产所有权人经济利用行为而产生的收益的分享。课税权的前提是私有财产，如税收不当限制财产所有权人自由，则侵犯了宪法上财产所有权保障的核心，故课予纳税义务，不得侵犯租税客体的本体。租税国，必须仰赖国民经济支付能力供应，因此，不得摧毁其支付动机，削弱其支付能力。租税国必须尊重纳税人的纳税意愿，并保持其经济能力。否则，超过此限制，纳税意愿及纳税能力减退，则租税的源泉，势将枯竭，税收的基础，势必崩溃。[12]而就财政学的角度而言，供给学派认为，高边际税率足以妨碍薪资所得者和资本持有人的生产力，因此，该学派坚信减轻租税税率可以使国家财政回收许多收入。而鉴于拉弗曲线的理论，倘若课税权过度侵及税源，将会造成适得其反的效果，因此，在财政学上有最适赋税规模理论的提出，认为在不侵及生产工具的前提下，收取最大的税收。[13]
2、确保财产权的私人用益性。纳税义务的课予，同时也不能侵及租税客体的增益能力。从宪法的角度而言，一方面，宪法以促进个人自我实现为价值目标，对于个人依其才能所取得的经济上的成就，宪法采取容忍并保障的态度，以鼓励个人充分发挥其才能。个人得以保有其所得资产，无论其系基于个人努力、继承、经济整体成长或运气所获得，均享有同等的财产权保障，以避免抵销个人自由发挥之动机。另一方面，财产权保障，多视为传统自由权，少被当作所有物的确保来对待。故财产权的定义，并非指财产不受国家课税权侵犯，而是指财产权人的行为活动空间。宪法上财产权保障，目的在于确保私人的所有权秩序以及参与私经济活动的可能性，从而对税法课税内容的限制以及课税权的行使构成实质性限制。由于课税的前提在于私有财产权，如税法不当地限制财产权人自由，则侵及宪法上财产权保障的核心本质。[14]而财产权人自由，主要体现在财产的私人用益性方面。财产权保障，除确保所有权的存在外，亦应确保其原则上具有私人的用益性。如果经由租税的课征来限制所有权的利用，导致完全排除所有权人获得收益的利用可能性，亦即使所有权变成空洞的公式时，则已逾越所有权的社会义务的界限，构成不合法的征收，侵害人民的财产权保障。此外，倘若课税不仅对于所有权加以限制，而且导致私人的所有权以及经济秩序归于破灭无效时，或者课税不只是存在于参与分配，而是构成没收时，则此种租税的课征，已逾越所有权限制（社会拘束）而抵触宪法保障财产权的本质内容。[15]事实上，过高的税率侵及财产收益的私人用益性，势必影响财产权人的投资愿望并最终阻碍经济的发展。例如，上世纪70年代中期，英国工党执政时，“非劳动收入”被课以98%的税，几乎使拥有财富的个人没有任何投资的念头，除非把钱投资到海外。
3、具体的判断标准
在具体判断标准方面，主要涉及的是法治国比例原则在税法中的具体适用，包括“适当性原则”和“禁止税课过度原则”。“适当性原则”是指在税源选择上，税课后仍能保持，以供将来私人利用与国家课税之经济财，即“禁止没收性税课”。“禁止税课过度原则”是指国家宪法既确立私有财产权，所有人虽因公共利益而负有社会义务（即纳税义务），但不得本末倒置，因过度税课而使私有财产制名存实亡。因此，对国家课税权是否侵犯财产权，从宪法上可由两个层面来加以审查：对特定租税客体负担是否正当，以及对整体财产的税负是否合理正当。
（1）对特定租税客体负担是否合理正当
宪法保护纳税人财产权，原则上对财产权本身，国家不加以统治干预，只对私有财产的收益与交换价值，参与分配，这种分享的前提在于让财产权长期持续地保留在私人手中，作为税源。[16]例如，在租税的课征与财产的持有与利用相连接的情形，如所得税法对于所得的课税，乃就所有标的物的“使用”所产生的收益或盈余课税，并非就所有权的存在本体课税，因此其课税属于对所有权的利用可能性的限制，原则上为所有权使用的社会义务的具体表现，并不违反宪法财产权保障的精神。又如租税的课征，形式上并非与所有权的利用，而是与所有权的存在及其所有权的持有相连接的情形，由于人民可以从财产的“收益”中缴纳其税款，因此如果立法者一般性的以此种财产收益为课税前提时，则此类财产课税即不违背宪法保障所有权本体或存在的担保。[17]考察对特定租税客体负担是否合理正当，可将课税阶段依财产权表现的形态，所受宪法保障程度的不同，进行三阶段的纳税设计：财产权取得阶段、财产权的使用阶段、及财产权的持有阶段。在财产权取得阶段，财产权人因经济自由而有所增益，同时又因纳税义务而减少财产，因此对所得课税有较大的空间，从而产生对所得课税的上限问题。由于财产权的行使负有社会义务，故财产权的取得，只有在显然过度时，得以财产权侵犯视之。同样的，财产权使用阶段亦然。较有问题者，为财产权持有阶段，其原因则在于原则上财产权本身不应成为课税对象。[18]
具体适用上，例如现行所得税法对于“已实现”的收入方纳入课税，而对单纯的财产增值，尚未实现的所得，则不纳入课税，其目的即在于避免产生侵害财产权本体的效果。因为如果财产权增值尚未透过交易实现其利益，即纳入所得课税范围时，则势必迫使纳税人变卖其财产始能缴纳。另外，在因通货膨胀而虚增名目所得的情形，税法亦应有扣除通货膨胀而虚增的部分的规定，否则其所得课税即可变成实质上对于财产本体课税，而非对于其财产的收益课税。
（2）对整体财产的税负是否合理正当
在判断税法的规定是否违反宪法财产权保障精神时，并不是以具体个别情形为准，而是以对于一个理性的、从事经济活动的所有权人而言，现存的租税负担在通常情形下，是否仍然容许在经济上具有意义的利润为准。亦即是以所有权人就其所有权的利用，虽然负有租税负担，但在通常情形下，不否仍然可维持宪法所保障财产的私益性。至于具体个别情形不合理的严重税负，则应透过具体妥当的减免予以调整。[19]
首先，就税目之间的协调方面，我国台湾地区著名税法学者葛克昌教授认为，对个别税目在宪法上的蓝图，仅可以看出租税的部分负担，而未包能包含个人由各种税目所实际上的整体负担，因此其是否符合平等负担或过度负担，尚难以论定。宪法要求个人所负担的各种税目，尽可能表现出调和互补的作用，而形成租税分配的正义。各种税目的比重，特别是直接税和间接税的配置，原则上应反映财产权取得的自由，以及私有财产权使用消费的自由。在直接税方面，理论上固能斟酌个人的负担状态，但仍需加上大量不明显的间接税负担，宪法上基本权保障，如何得兼顾两者，显然是艰难而无法逃避的任务。[20]
其次，在纳税人负担的整体比例方面，税收的课征原则上仅能就财产的收益部分，而不能及于财产的本体，要让人民的财产能绵延不绝地积累，其收益至多一半由国家收取用于公共利益所需，其余留与个人支配使用。[21]德国联邦宪法法院Kirchhof法官从《基本法》第14条第2项规定中推论出宪法对课税权的界限。依该规定，财产权的行使“同时应有利于公共福祉”。因此财产权人在税后所保留的收益，应“至少接近半数”（所谓的“半数原则”）。因“同时”（Zugleich）一词，在德文中即有“同等”、“同样”之义。财产权的使用，虽同时可为私用与公用，但仍以私用为主，私用之利益至少不应少于公用的租税负担。换言之，对财产权行使所产生的所得课税时，其社会义务不应高于财产权人的个人利益。[22]当前，一些国家已通过立法对课税的最高比例进行了限制，例如依荷兰法，其所得税与财产税不得超过所得68%，丹麦为58%，瑞士为40%，但问题是这种纳税上限较难调查。[23]
除上述的判断标准外，我国台湾地区学者蔡维音运用宪法释义学方法，对财产权保护领域予以类型化，并在此基础上对所得税课税中宪法保护的法益予以层级化，从而使财产权保护领域与其对应的保护结构能清晰地呈现，并进而为课税高权侵犯财产权划定区域。具体而言，他将课税权对财产权的侵犯分为三个层级：①第一层级：课税高权绝对不得染指的部分。即所谓的“基础生存所需”部分，这一层级属于为维持生存所必需的领域，绝对禁止课税高权侵犯，属保护最强之等级。②第二层级：受平等课税原则（量能课税原则）支配的部分。这一层级针对的是超过“基础生存所需”的所得部分，它属于财产支配自由的保护领域，立法者有较大的裁量空间，但由于其涉及基本权的限制，仍须根据法律在符合比例原则的范围内形成税法规范。在此领域最主要的注目点，即是涉及平等原则的租税分配原则。③第三层级：可考量租税优惠的部分。除以上两个层级以外的部分，立法者仍得斟酌其他国家社会、经济面的目标，采取若干调节或诱导的租税措施，这些层级的考量即属于租税优惠。但立法者仍须一方面尊重私有财产制、促进整体经济成长，另一方面则调节贫富落差、使得经济弱势者能获得较大的机会得以自我实现。但进行纯粹以“所得重分配“为目的的措施则不为所许，“弥平差距”本身并不具有宪法基础。亦即，“所得重分配”仅为手段、是现象，但本身并非目的，“实现自由发展之基础”才是实质平等之理解的表现。[24]
四、相关司法实务的经验——以德国宪法法院判决为例
（一）绞杀性租税禁止原则
当国家的课税权力过度侵害人民的财产权，导致租税课征发生与征收相同的效果时，足以发生绞杀之效果。所谓“绞杀效果”，特别着重在其经济上意义，当租税课征足以扼杀市场生机，使私领域中的经济活动陷于停顿时，即属违反适当性及必要性要求，并构成对财产权的绞杀。尤其当租税制度过于干预市场，致使纳税义务人在私法上的营业状态已无法持续下去，或者租税课征过重使得纳税义务人对于租税义务的履行限于客观上不可能时，均属“绞杀”的标准典型。德国联邦宪法法院及行政法院在判断绞杀性租税时，以下几种类型被认为属于绞杀性租税：（1）侵害最低生活标准的租税；（2）侵害财产权存续的租税；（3）逾越国库目的的租税与“寓禁于征”的租税。[25]德国联邦宪法法院于1992年9月25日曾就免税额作成如下判决（BVerfGE87.153.169）：“税法就限制自由之作用，应以基本法第2条第1项予以衡量，因此应予斟酌考虑者，系税法对财产权及职业自由范围内中对人格发展之一般行为自由予以干预；在法律上意义，为税法不容有‘绞杀性’效果：受保障之自由权得受（税捐）限制者，仅限于基本权主体（纳税义务人）之私有财产经济效果，但所创造具有财产价值之法律地位，而财产核心部分之存续仍得保有在其手中。”即以“绞杀性”租税作为课税权界限。[26]但由于“绞杀”本身为一个高度不确定的法律概念，亦未见于任何立法，其范围难以准确地予以界定。因此绞杀概念虽一再为德国司法机关所引用，但迄今尚未有任何一条税法条文因构成绞杀而被联邦宪法法院宣布违宪。总之，在1993年以前，德国联邦宪法法院的基本立场为，《基本法》上财产权保障，对金钱给付义务不予适用。传统德国宪法法院虽对例外达到绞杀效果的课税有时承认侵犯财产权，但原则上，均认为课予纳税义务，使特定人负担金钱给付义务，只就该特定人总体财产减少，对具体财产权并未侵犯。[27]
（二）联邦宪法法院的新动向
对于联邦宪法法院的财产权保障不及于税收的传统见解，很多学者进行了批评。早在1956年， K.M.Hettlage即将这种不受财产权保障的课税权，称为“社会主义之托洛伊木马”，而为“法治国家之公然缺口”，R.Weber-Fas则称“自由宪政结构中具有危害性之断层”，所有的基本权保障均因此而减损其功能。也有将其称为“基本权保障之自由领域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法领域应受宪法拘束之危险断层”，而发展成“不受控制之租税国家”，甚至有学者认为将课税权驯服于财产基本权难题解决为“宪法中最迷人的要求”。[28]总之，德国学者对传统宪法法院《基本法》第14条财产权保障不适用于公法上金钱给付义务，只有例外个案达到没收效果时始违宪的见解，均持反对立场。[29]早在上世纪70年代，即有一批宪法学者致力于建构财产权保障，以防杜过度课税，并用以阐明在市场经济与私有财产法制下，税课用以保障纳税人经济自由之功能。受其影响，德国联邦宪法法院的判决逐渐开始转变立场。
1、半数原则的采用。受Kirchhof法官见解的影响，德国联邦宪法法院正式在BverfGE93.121一案中，正式引用并提出了“半数原则”，明确指出国家行使租税课征的权力，依据比例原则所应有的界限：“财产税加上收益税之租税总体负担，应依类型观察法就收入减除成本及其他费用余额后为之，其归于私有与因课税而公有部分，两者比例应接近半数。亦即对于财产收益，国家之手与私人之手最多各取一半”。 这种半数原则是从其《基本法》财产权条款中所导出，财产权的利用，应“同时”有利于公共福祉，因财产权“附有”社会义务，故私有财产应以私用为主，负担租税为附带的社会义务，不能反客为主，超过应有及实有收益的半数。[30]对于半数原则的含义，有学者对之进行了形象的概括，认为是国家基于财政目的所行使之课税权，与人民基本权之保障的对抗结果，形成的一条停战线，双方似得在各自的领域，各取所需。[31]
2、最适财产权税课理论
从1993年至1995年间，联邦宪法法院第二庭在财产税判决中作了重大变更，不再坚持传统的《基本法》第14条财产权保障不及于税收的见解，并发展出最适财产权税课理论，依各判决其内容归纳如下：[32]
（1）财产税方面，只能对具有收益能力的财产进行课税，否则即对私有财产本体有扼杀作用。财产税以“应有收益税”方式存在，对财产权存续保障，并无侵犯。
（2）联邦宪法法院注意到对财产课征财产税，虽得以“应有收益税”正当化其课征，但财产的“实有收益”（如土地、房屋租金）仍应课征收益税（如所得税），因此，对财产整体的租税负担，联邦宪法法院提出“半数原则”：财产税加上收益税，其租税总体负担，应就收入减除成本、费用余额为之，依类型观察法，其归于私有与因课税而公有部分应接近半数。
（3）从《基本法》第14条中还发展出生存权保障功能，个人及家庭所需要的财产，须予特别保护。对纳税人及其家庭应确保其自我负责、形成个人生活领域的自由空间。因此，就常规或一般水准的家用财产，应予保障而免于税课干预。同时相对应于《基本法》第6条婚姻及家庭应受国法保障，家庭的生活水准应予保障。常规或一般水准的家用财产，在财产税中应予免税；在继承税中亦应予充分免税额。
（4）财产税的租税优惠，除了财政目的租税外，社会政策目的租税，在明确构成要件下，因与公共福祉相关，而得以取得合理正当性。
（5）基于公共福祉原则，在继承税判决中，引入继承时企业应永续经营理念。企业作为生产力与就业场所，应特别受公共福祉原则所拘束，而附有增进公共福祉义务。是以继承税的课征，不得有害于企业的永续经营。
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财政部关于印发《港、澳、台地区会计师事务所来内地临时执行审计业务的暂行规定》的通知
财政部
财政部关于印发《港、澳、台地区会计师事务所来内地临时执行审计业务的暂行规定》的通知
1994年5月26日，财政部
各省、自治区、直辖市财政厅（局）：
现将《港、澳、台地区会计师事务所来内地临时执行审计业务的暂行规定》印发给你们，请遵照执行。
附件：港、澳、台地区会计师事务所来内地临时执行审计业务的暂行规定
一、根据《中华人民共和国注册会计师法》第四十四条第二款的规定，制定本规定。
二、本规定适用于来内地临时执行审计业务的香港、澳门、台湾地区会计师事务所和注册会计师。
三、凡未在内地设立可以承办审计业务机构的香港、澳门、台湾地区的会计师事务所和注册会计师，接受事务所所在地区或中国境外委托人委托，需要在内地临时办理审计业务的，应向办理审计业务所在地的省级财政部门提出书面申请；跨省（自治区、直辖市）临时办理审计业务，应向财政部提出申请，经批准后方可执行业务。财政部门委托注册会计师协会办理审批事宜。
四、要求办理临时执业许可证申请的书面内容及格式，由中国注册会计师协会统一制定，各地不再发布补充规定。
五、要求办理临时许可证的会计师事务所，应提交书面申请，同时附送该会计师事务所所在地区的开业证书副本，有关人员执业资格或合法身份的有效证明副本，以及委托人委托证明副本。经审查同意后，由审批单位发给中华人民共和国财政部统一制定的“港、澳、台地区会计师事务所临时执行审计业务许可证”。
六、香港、澳门、台湾地区的会计师事务所和注册会计师，经批准来内地临时执行审计业务，仅限于事务所所在地区或中国境外委托人委托之审计业务，只对内地以外的委托者负责，其所出具的报告，在内地不具有效力。中国法律、法规规定应由内地会计师事务所注册会计师执行的业务，香港、澳门、台湾地区的会计师事务所和注册会计师不得办理。
七、香港、澳门、台湾地区会计师事务所和注册会计师，来内地临时执行审计业务，应事先征得被审计单位董事会或其他管理机构同意，并在申请时予以说明。其所收取的费用，由委托者负担。
八、临时执业许可证的有效期自许可证发给之日起，半年内有效，逾期应另行申请批准。许可证持有者在有效期内从事审计业务，可不限于原申请项目，但事后应将非申请项目的有关情况书面报告审批机关。
九、临时执业许可证以会计师事务所为单位办理申请手续。经批准后，在许可证有效期内，更换、增派人员，但应向原审批单位报告备案，并附送新增或更换人员的资格证明。
十、申请临时执业获得批准后，申领许可证时，应向审批单位缴纳许可证费200美元。省级审批单位在每年1月31日及7月31日前，将收取的许可证费的40％上缴中国注册会计师协会。
十一、各地审批单位在接到书面申请10天内，应确定批准或不批准。同时应加强检查、监督，发现未按规定办理许可证而执行审计业务的港、澳、台地区会计师事务所和注册会计师，按《中华人民共和国注册会计师法》第四十条的规定，责令停止违法活动。并处400美元以上1000美元以下罚款，连续三次以上，五年以内禁止其到内地执行注册会计师的一切业务。
十二、本规定自1994年7月1日起实施。
附：港、澳、台会计师事务所临时执行审计业务申请表（略）
